典型意义
该案例入选首批人民法院案例库，入库编号：2023-08-2-295-007。明确了税务机关收取税款滞纳金不应超过税款本金，填补了这块法律空白。
基本案情
原告国家税务总局南京市某区税务局诉称：2015年12月14日，南京某建设工程公司经法院裁定受理破产清算。国家税务总局南京市某区税务局向管理人申报债权共计690909.24元，其中税款343479.61元，税收滞纳金347429.63元。管理人审查后向某税务局送达了《债权申报初审函》，载明：全额确认税款债权343479.61元，确认滞纳金普通债权343479.61元，对税收滞纳金超税款本多部分3950.02元不予确认。原告认为管理人对超税款本金部分的滞纳金不予确认为破产债权违反了法律规定，认为管理人以《中华人民共和国行政强制法》第四十五条第二规定核减滞纳金是错误的，应当依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定，对滞纳金的收取不加以限制。由于双方无法达成一致意见，税务机关对管理人审查债权的结果有异议，故向相关法院对破产企业提起了债权确认之诉，请求法院确认超出税款本金部分的税款滞纳金3950.02元为破产债权。
争议来源
本案是一起破产企业衍生诉讼，对于税款滞纳金能不能超过税款本金这一问题，在实践中一直存在争议。争议来源于《行政强制法》和《税收征管法》关于滞纳金的适用冲突。
2011年6月30出台的《行政强制法》第四十五条第二款的规定，“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。”
1993年1月1日施行，2011年修订，2015年修正的《税收征管法》第三十二条规定，“纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。”
当新的一般规定与旧的特殊规定冲突，根据《立法法》第九十四条第一款（2023年《立法法》修正后为第一百零五条第一款）的规定：“法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决。“虽然人大常委目前并没有明确税款滞纳金到底应该适用哪条规定，但关于这个争议，国家税务总局在2012年回复过，税收滞纳金不适用《行政强制法》第四十五条规定。财政部于2016年在”关于优化税收征管支持经济发展“建议的答复中同样也认为《税收征收管理法》所规定的滞纳金属于利息性质。
争议焦点
1、税务机关加收滞纳金的法律性质是什么？
2、加收的滞纳金是否应当适用行政强制法第四十条第二款的规定？
法院认为
一审法院认为税款滞纳金可以超过税款本金，理由如下：一、税款滞纳金属于普通债权。二、国家税收具有公益属性。三、就税收征管事项，应优先适用税收征管法。
二审法院认为税务机关对滞纳税款加收的滞纳金不得超过税款数额，理由如下：
一、税务机关加收滞纳金系依法强制纳税人履行缴纳税款义务的行为。税收征管法第三十一条第一款规定，纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规规定或者税务机关依照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款。税收征管法第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。纳税人应当在规定的期限内缴纳税款，此系纳税人依法所负的纳税义务。纳税人未按照规定期限缴纳税款的，系不依法履行义务，税务机关应当责令限期缴纳。同时，法律规定税务机关在滞纳税款之外加收滞纳金。因此，滞纳金系税务机关依法对纳税人的税款义务之外加收的金额，其目的在于促使纳税人履行其依法应当负担的缴纳税款义务。
行政强制法第二条第三款规定，行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为。加处滞纳金属于行政强制法设定的行政强制执行的方式之一，是行政机关对逾期不履行义务的相对人处以一定数额的、持续的金钱给付义务，以促使其履行义务的一种强制行为。税务机关为依法强制纳税人履行缴纳税款义务而加收滞纳金，符合上述规定，属于税务机关实施行政强制执行的方式.
二、税务机关加收滞纳金的行为应当符合行政强制法的规定。行政强制法的立法目的在于规范行政强制的设定和实施，保障和监督行政机关依法履行职责。作为规范行政机关设定和实施行政强制的一般性程序法，行政强制法通过明确规定行政强制行为及其具体的种类、实施条件和程序等，对行政强制予以统一规范。税收征管法作为加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为的法律，在税款征收方面规定了税务机关可以采取加收滞纳金、税收保全以及强制执行措施等行为。对于其中税务机关实施的属于行政强制性质的行为，除法律明确规定有例外情形外，亦应当遵守行政强制法的规定。行政强制法第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。在纳税义务的履行上，纳税人未按照规定期限缴纳税款的,税务机关依法按日加收滞纳金。税收征管法及其实施细则规定了加收税款滞纳金的起止时间、计算标准，而针对滞纳金这一事项，行政强制法明确规定了行政机关在实施该行为时须遵守的上述限制性规定，应当依法适用。因此，税务机关加收滞纳金的行为，符合行政强制法第四十五条规定的适用条件，应当遵守滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额的规定。
税收征管法规定的加收滞纳金以及其他强制执行措施等行为均是为了保障税务机关加强税收征收管理，完成对纳税人应缴纳税款的征收工作。税务机关在实施税收征收管理行为时应当适当，以达到行政管理目的为限度，选择最适当的、对行政相对人利益损害最小的强制方式。对于税务机关加收滞纳金的行为，适用滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额的规定，在促使义务人履行缴纳税款义务的同时，既可以避免对相对人造成过重的金钱义务负担，在税收征收管理和相对人利益保护之间形成均衡，也有利于督促税务机关积极履行职责及时采取其他强制执行措施，提高行政管理效率，故符合税收征收管理的目的。
裁判结果
一审法院判决：确认原告南京市某区税务局对南京某公司所欠税款超出本金限额部分的滞纳金3950.02元享有破产债权。
二审法院判决：撤销一审法院民事判决，驳回南京市某区税务局的全部诉讼请求。
代理人办案思路
税款滞纳金能否超过税款本金这一争议问题在本案生效之前一直没有统一的认定。本代理人主要从以下几个方面来分析该案：
一、从法律适用的角度分析
有一种观点认为，根据新法优于旧法的原则，应优先适用《行政强制法》。《税收征管法》所规定的税收滞纳金也属于《行政强制法》中滞纳金的概念。而且《行政强制法》第四十五条中并没有“除外”的规定。
另一种观点认为，税收滞纳金能超过本金，因为根据特殊法优于一般法的原则，应优先适用《税收征管法》。从性质上看，税收滞纳金仍是税收征收的范畴，是属于延迟纳税而产的一种“利息“，并不是《行政强制法》中强制执行的”加处罚款及滞纳金“的行为。《税收征收管理法》是税收征管领域特别法，其实施细则为行政法规。
代理人认为，《税收征管法》与《行政强制法》既是特别法与一般法关系，也是新法与旧法的关系。《立法法》第九十二条（2023年《立法法》修正后为一百零三条）的规定：“同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定;新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定”。该条规定了两项法律适用原则，若仅从特别法优于一般法来理解《行政强制法》与《税收征管法》的关系，并以此为依据确认滞纳金只能适用《税收征管法》是不全面的，这也必将导致与新法（《行政强制法》）优于旧法（《税收征管法》）的适用原则相冲突。《行政强制法》是一部规范所有行政机关实施行政强制行为的法律，税务机关作为重要的行政执法部门，税务行政强制行为应属于《行政强制法》调整范围，不能例外。
《行政强制法》第四十五条第二款规定，加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额，这是法律强制性规定，行政执法部门不能违反;《税收征管法》第三十二条只规定了从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金，并没有相应金额限制性规定。代理人认为，《行政强制法》在立法技术上已充分考虑了特别法与一般法，新法与旧法的法律适用问题，其诸多条款规定了“法律或行政法规另有规定的除外”，这既衔接了一般法与特别法的关系，又兼顾了新法与旧法的关系。《行政强制法》相关条款中有“除外”规定的，应运用特别法与一般法的适用原则，没有“除外”规定的，应按新法与旧法适用原则处理。例如，《行政强制法》第二十五条规定的查封、扣押的期限，规定了“法律、行政法规另有规定的除外”，《税收征管法》第五十五条及其实施细则第八十八条规定的查封、扣押的期限一般不得超过6个月，《税收征管法》及其实施细则就应优先适用; 《行政强制法》第四十五条规定滞纳金不能超出金钱给付义务的数额，没有“除外”规定，《行政强制法》应优先适用。
虽然国家税务总局服务司于2012年8月22日在问题答疑中答复，“税收滞纳金的加收按照征管法执行，不适用行政强制法”。即使《行政强制法》第四十五条和《税收征管法》第三十二条的规定有冲突，也应当根据《立法法》第九十四条：“法律之间对同一事项的新的一般规定与旧的特别规定不一致，不能确定如何适用时，由全国人民代表大会常务委员会裁决，而不是由国家税务总局以答疑的方式决定适用或不适用哪部法律。
二、从滞纳金的性质上分析
税款滞纳金兼具了补偿性和惩罚性，那么参照《全国法院破产审判工作会议纪要》第28条关于破产债权的清偿原则和顺序的规定，对于法律没有明确规定清偿顺序的债权，人民法院可以按照人身损害赔偿债权优先于财产性债权、私法债权优先于公法债权、补偿性债权优先于惩罚性债权的原则合理确定清偿顺序，破产财产依照企业破产法第一百一十三条规定的顺序清偿后仍有剩余的，可依次用于清偿破产受理前产生的民事惩罚性赔偿金、行政罚款、刑事罚金等惩罚性债权。
从上述规定可以看出，将公法债权、惩罚性债权的清偿后于私法债权、补偿性债权的清偿，可以进一步印证“国家不与民争利”的原则，《行政强制法》第四十五条的规定也符合“国家不与民争利”的原则，适度的惩罚才能保障社会经济发展的稳定进行。
三、从破产清算案件法律原则制定来看，认定税款滞纳金不能超过税款本金是保障全体债权人公平清偿原则的体现，也是“国家不与民争利”原则的体现
本案被告是一家进入破产清算程序的企业。《企业破产法》将税收债权的清偿顺序列在担保债权之后，从保护全体债权人的利益出发，拒绝承认税收优先于发生在后的担保物权，是对其他立法上所设优先权的特殊调整措施，体现了对其他债权人的保护，体现了“国家不与民争利”的原则。对税款滞纳金数额进行限制，也体现了“国家不与民争利”的原则，是《中华人民共和国破产法》保障破产程序中全体债权人公平清偿原则的体现。
在代理人处理过的破产企业清算案中，有些破产企业在破产清算受理前已停止生产经营多年，其欠缴税款并非故意。从维护企业职工权益及企业发展的角度考虑，也应当对税款滞纳金进行限制。有些暂时出现生产经营困难的企业，通过重整能够将企业“起死回生”的。如果不考虑企业的具体情况，只单纯计收税款滞纳金，可能会导致部分能够继续生存的企业，因税款滞纳金过高，而无法继续经营，这对国家社会经济发展的不利影响是毋庸置疑的。
《破产法》的相关规定，应当对债权人进行公平清偿，税款本金债权按照该法规定，已经优先于其他普通债权将在第二顺序得到清偿，若对税款滞纳金不加以限制，将更不利于其他普通债权人权利的实现与维护，因此对税款滞纳金应当进行限制。
四、从国家行政管理制度设置上来看，对税款滞纳金上限加以限制不会造成国家税收的损失，相反，更有利于国家税收的及时征收，防止“懒政”、“惰政”
《行政强制法》第四十五的规定，实际上是一把双刃剑，既规定了对不按照行政机关规定的期限支付金钱给付义务的当事人需要加处罚款或滞纳金，也规定了行政机关应当及时采取措施避免当事人因不按期限支付金钱给付义务所造成的损失。根据《行政强制法》第二条的规定，行政机关在行政管理过程中，对避免损害扩大，可以对相对人采取行政强制措施或申请人民法院强制执行，这是法律赋予行政机关行使行政管理的权利。税务机关也属于行政机关，其也有权根据《行政强制法》第二条的规定对纳税义务人及时采取行政手段，清收纳税义务人所欠缴的税款，而不是任由税款滞纳金不断增加。
本案于2022年9月21日立案，经过一审、二审，历时近两年时间。二审法院最终采纳了本代理人的观点，将一审判决撤销并改判，明确了税务机关针对滞纳税款加收滞纳金的行为，属于依法强制纳税人履行缴纳税款义务而实施的行政强制执行，应当适用行政强制法第四十五条第二款的规定，加收的滞纳金数额不得超出税款数额。在破产程序中，税务机关申报的滞纳金超过税款数额的部分不能认定为普通债权。
